№8 (92) / 2005

Введение

С 1  января 2001  года был введен единый социальный налог, заменивший собой страховые взносы, которые уплачивались в государственные внебюджетные фонды, в том числе в Пенсионный фонд Российской Федерации, и администрировались органами управления этих фондов.

Единый социальный налог (далее – ЕСН) установлен главой 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, Кодекс) и предназначен согласно статье 234  Кодекса (в редакции, действовавшей до 1  января 2005  года) для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

Согласно статье 9 Федерального закона от  5  августа 2000  года № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» с 1  января 2001  года контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации (далее – ПФР), Фонд социального страхования Российской Федерации (далее – ФСС) и фонды обязательного медицинского страхования), уплачиваемых в составе единого социального налога, осуществляется налоговыми органами Российской Федерации.

В отношении плательщиков единого социального налога налоговые органы проводят предусмотренные Налоговым кодексом контрольные мероприятия, осуществляют взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды, проводят зачет (возврат) излишне уплаченных сумм ЕСН в порядке, установленном Кодексом.

Взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды (ПФР, ФСС, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования), образовавшихся на 1  января 2001  года, осуществляется налоговыми органами Российской Федерации в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Таким образом, начиная с 1  января 2001  года, Пенсионный фонд Российской Федерации был лишен полномочий по администрированию обязательных социальных платежей, за исключением страховых взносов по дополнительному тарифу для работодателей-организаций, использующих труд членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации.

В 2002  году, с введением в действие Федерального закона от  15  декабря 2001  года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», единый социальный налог, зачисляемый в ПФР, трансформировался в единый социальный налог, поступающий в федеральный бюджет и направляемый на финансирование базовой части трудовой пенсии, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поступающие в бюджет ПФР и направляемые на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии. В соответствии с положениями главы 24 Налогового кодекса страховые взносы на обязательное пенсионное страхование для целей обложения единым социальным налогом квалифицируются как налоговый вычет, применяемый налогоплательщиками при определении суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет (ставка единого социального налога включает в себя тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

В соответствии со статьей 25 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов. Взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами ПФР в судебном порядке.

Таким образом, с 1  января 2002  года на ПФР вновь были возложены обязанности по взысканию обязательных социальных платежей – страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с момента своего введения и по настоящее время являются единственным обязательным платежом, функции по администрированию которого разделены между двумя государственными органами – Федеральной налоговой службой (ранее – Министерством Российской Федерации по налогам и сборам) и Пенсионным фондом Российской Федерации.

Начиная с 1  января 2005  года, редакция статьи 25  была изменена. На налоговые органы была возложена обязанность осуществлять контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Следует отметить, что в соответствии с изменениями, внесенными в статью 2 Федерального закона «О бюджетной классификации Российской Федерации» Федеральным законом от  23  декабря 2004  года № 174-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О бюджетной классификации Российской Федерации» и Бюджетный кодекс Российской Федерации», статусом главного распорядителя средств федерального бюджета – администратора поступлений в бюджеты Российской Федерации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (в том числе уплачиваемым в виде фиксированного платежа) была наделена Федеральная налоговая служба. Указанная статья устанавливает, что администраторами поступлений в бюджеты Российской Федерации являются федеральные органы государственной власти, осуществляющие в соответствии с законодательством Российской Федерации контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним. При этом статья 25 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», предусматривающая взыскание недоимки и пеней по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование органами ПФР в судебном порядке, изменена не была, в результате чего в законодательстве возникло очередное противоречие.

Согласно статье 2 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» законодательство Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании состоит, в том числе, из законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено названным выше Федеральным законом.

Таким образом, предусмотрено применение положений налогового законодательства к правоотношениям, связанным с администрированием страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по вопросам, не урегулированным законодательством об обязательном пенсионном страховании.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются единственным видом страховым взносов, при администрировании которых следует руководствоваться нормами налогового законодательства. Так, все меры по администрированию страховых взносов на обязательное социальное страхование от  несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, осуществляемого органами Фонда социального страхования Российской Федерации, предусмотрены в Федеральном законе от  24  июня 1998  года № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от  несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Согласно статье 3 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определены как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, а также индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса.

Специальной нормы для предоставления льготы по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование Федеральный закон «Об обязательном пенсионом страховании в Российской Федерации» не содержит, соответственно нормы статьи 239 Налогового кодекса «Налоговые льготы», устанавливающие льготы по единому социальному налогу, в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не применяются.

Ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15  числа месяца следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам, страхователи производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15  дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20  числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в налоговый орган. Страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30  марта года, следующего за истекшим расчетным периодом.

В 2004  году для страхователей, выступающих в качестве работодателей, применялись тарифы страховых взносов, дифференцированные по возрастам застрахованных лиц и с учетом регрессивной шкалы обложения: на финансирование страховой части трудовой пенсии в размере до 10,0 % к облагаемой базе, на финансирование накопительной части трудовой пенсии – до 4,0  процента.

Индивидуальные предприниматели, адвокаты (частные детективы и занимающиеся частной практикой нотариусы) уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа, размер которого в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150  рублей в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100  рублей направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50  рублей – на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются обязательным платежом, их администрирование осуществляется на основе принципов администрирования других обязательных платежей (налогов, сборов). При этом, однако, имеется ряд особенностей. Рассматривая особенности механизмов администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, следует помнить об их социально-правовой природе, целевом характере использования средств, получаемых от  их уплаты, индивидуальной возмездности, и, в конечном счете, непосредственной зависимости размера пенсионного обеспечения застрахованных от  объема учтенных на их лицевых счетах средств от  уплаты страховых взносов. Таким образом, от  эффективности механизмов администрирования этих платежей напрямую зависит реализация конституционного права граждан на социальное обеспечение (в части пенсионного обеспечения).

В настоящее время страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются, по существу, единственным обязательным платежом, за счет средств от  уплаты которого в системе российского социального обеспечения реализуются страховые принципы. Именно в сфере обязательного пенсионного страхования находит свое воплощение основной принцип социального страхования, отличающий его от  распределительного социального обеспечения за счет государственных бюджетных средств: «есть страховой платеж – есть страховое обеспечение, нет страхового платежа – нет страхового обеспечения». Все остальные обязательные социальные платежи, существующие в настоящее время в Российской Федерации – единый социальный налог, взносы на обязательное социальное страхование от  несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и другие – не несут в себе признака индивидуальной возмездности (т. е. обеспечение застрахованного в системах обязательного медицинского и социального (в рамках бюджета ФСС) страхования не зависит не только от  полноты уплаты обязательных платежей, но даже и от  самого факта такой уплаты). В системе же обязательного пенсионного страхования размер страхового обеспечения (страховая и накопительная часть трудовой пенсии) непосредственно зависит от  сумм страховых взносов, уплаченных страхователем (самостоятельно или с использованием уполномоченными органами соответствующих процедур администрирования) с заработка конкретного работника. И от  того, насколько эффективно органам, на которые законодательно возложены обязанности контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты страховых взносов, их взыскания, удастся реализовать свои полномочия, минимизировав недоимку по этим платежам, во многом зависит успех осуществляемой в настоящее время пенсионной реформы.

Эффективность администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование оказывает существенное (если не решающее) влияние на финансовую устойчивость ПФР. Финансовое обеспечение всех остальных выплат в системе государственных социальных внебюджетных фондов может осуществляться с привлечением средств федерального бюджета (как это происходит в настоящее время, например, с выплатами базовой части трудовой пенсии, нехватка финансовых ресурсов на выплату которой за счет средств единого социального налога, поступающих в федеральный бюджет, может быть компенсирована из Стабилизационного фонда; из федерального бюджета предусмотрены ассигнования в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования для целей финансирования расходов на обязательное медицинское страхование детей). В силу же страховых принципов в системе обязательного пенсионного страхования такой подход к восполнению недостатка средств на выплату, например, страховой части трудовой пенсии, вряд ли оправдан, т. к. означает, по существу, отступление от  идеологии, проводимой пенсионной реформы и возвращение к системе солидарно-распределительного социального обеспечения в пенсионной сфере (при этом следует отметить, что пункт 2  статьи 18 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» допускает расходование средств единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, на возмещение недостатка средств бюджета ПФР на выплату страховой части трудовой пенсии). Кроме того, низкий размер страховой и накопительной частей трудовой пенсии из-за использования «теневых» схем выплаты заработной платы, роста задолженности по уплате страховых взносов будет подталкивать государство к увеличению её базовой части, что приведет к снижению удельного веса страховой и накопительной частей в общей сумме трудовой пенсии, и, следовательно, закономерно возникнет вопрос о целесообразности сохранения существующей пенсионной системы.

Представляется, что разрешение рассматриваемых ниже проблем администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование позволит оптимизировать процедуры этого администрирования; определить объем финансовых ресурсов, необходимых налоговым органам и органам ПФР для реализации возложенных на них функций в этой области; сократить задолженность по уплате страховых взносов и, в конечном счете, защитить пенсионные права граждан, застрахованных в системе обязательного пенсионного страхования, обеспечить реализацию этих прав в объемах, гарантирующих достойное существование пенсионеров.

Проблемы расщепления функций администрирования
страховых взносов на обязательное пенсионное страхование
между органами ФНС России и органами ПФР

Согласно статье 25 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» контроль за правильностью исчисления и за уплатой (в 2004  году – за уплатой) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов. Взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами ПФР в судебном порядке.

Расщепление функций администрирования одного обязательного платежа между двумя ведомствами уникально в практике, имеющейся в Российской Федерации, и требует однозначного ответа на ряд вопросов, законодательное разрешение которых до настоящего времени отсутствует. В первую очередь следует четко определить, где кончаются полномочия налоговых органов и начинаются полномочия органов ПФР. Во-вторых, следует законодательно установить перечень документов и данных, которыми должны обмениваться налоговые органы и органы ПФР, сроки и объем передаваемой информации, а также, возможно, и меры ответственности должностных лиц этих органов за необеспечение полноты и своевременности передачи информации. В настоящее время законодательство не дает однозначного ответа на вопрос, например, о том, какой орган должен осуществлять досудебные процедуры урегулирования спора о взыскании недоимки по страховым взносам и пеней (в том числе направлять требования об уплате страховых взносов и утверждать их формы); исчислять пени; должен ли орган ПФР самостоятельно на основе имеющихся у него данных (или проводимых им контрольных мероприятий в рамках определения достоверности данных персонифицированного учета) формировать суммы недоимки и обращаться с исковыми заявлениями в суд о взыскании этих сумм; может ли он уточнять данные о суммах задолженности, переданных ему налоговыми органами или он обязан включать в исковые заявления только тот размер задолженности, который ему будет передан налоговым органом. В законодательстве нет прямого ответа на вопрос, кто вправе налагать на страхователей санкции за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании; нет даже указания на порядок взыскания этих санкций. Законодательство не вменяет в обязанность некоторым категориям страхователей представлять контролирующим органам отчетность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (индивидуальные предприниматели, адвокаты и другие), а также не определяет меры ответственности за несвоевременное представление этой отчетности теми страхователями, которые обязаны её представлять. Вступившее в действие с 1  января 2005  года дополнение положений статьи 25 Федерального закона «Об обязательном пенсионом страховании в Российской Федерации» в части того, что налоговые органы осуществляют не только контроль за уплатой страховых взносов, но и контроль за правильностью их исчисления, позволяет предположить, что в 2002-2004  годах контроль за правильностью исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование вообще никем не мог осуществляться.

Все это имеет место на фоне роста задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, причем темпы роста этой задолженности по Российской Федерации в 2004  году значительно (практически в 1,5  раза) опережали темпы роста задолженности по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет. Во многом это объясняется отсутствием механизмов бесспорного взыскания задолженности по страховым взносам и пеней, невозможностью списания безнадежной к взысканию задолженности страхователей. Эти вопросы, в свою очередь, обусловлены социально-правовым статусом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, признаком которых, в отличие от  налогов, является индивидуальная возмездность. Это означает, что в правоотношениях по обязательному пенсионному страхованию участвуют не только плательщики обязательного платежа, которым являются страховые взносы, и государственные органы, которые обязаны принять меры к обеспечению полноты уплаты этого платежа, но и третья сторона – застрахованные в системе обязательного пенсионного страхования физические лица, чьи права на пенсионное обеспечение будут нарушены в случае, если страхователь (плательщик страховых взносов), страховщик (ПФР) и орган, наделенный правом осуществлять контроль за правильностью исчисления и уплатой страховых взносов страхователем (ФНС России), не исполнят надлежащим образом возложенные на них обязанности.

Проблемы взаимодействия налоговых органов и
органов Пенсионного фонда Российской Федерации
в рамках осуществления администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование

В соответствии с пунктом 7  статьи 243 Налогового кодекса налоговые органы обязаны представлять в органы ПФР копии платежных поручений налогоплательщиков об уплате налога, а также иные сведения, необходимые для осуществления органами ПФР обязательного пенсионного страхования, включая сведения, составляющие налоговую тайну. Аналогичные положения содержатся и в Федеральном законе «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Конкретный перечень таких сведений, а также сроки их передачи законодательством не установлены. Оставлен без ответа и вопрос, кто должен устанавливать эти перечни и определять, какая информация необходима органам ПФР, а какая – нет. В результате информационное взаимодействие между налоговыми органами и органами ПФР в этой сфере осуществляется на договорной основе.

МНС России и ПФР был утвержден Порядок обмена информацией между налоговыми органами и органами ПФР от  4  февраля 2002  года № БГ-15-05/65, № МЗ-16-25/1043.

В целях оптимизации объемов представляемой информации, обеспечения координации и эффективного взаимодействия налоговых органов и органов ПФР в рамках возложенных на них налоговым законодательством и законодательством об обязательном пенсионном страховании заключено Соглашение по информационному взаимодействию между МНС России и ПФР от  2  декабря 2003  года № БГ-16-05/189, № МЗ-08-32/2С. В соответствии с пунктом 5.2  указанного Соглашения оно вступает в силу с момента подписания Протокола обмена информацией между МНС России и ПФР. При этом с момента вступления в силу указанного Соглашения Порядок обмена информацией между налоговыми органами и органами Пенсионного фонда Российской Федерации от  4  февраля 2002  года утрачивает силу.

Протокол обмена информацией между ФНС России и ПФР в электронном виде утвержден соответственно 19  января 2005  года и 1  февраля 2005  года (т. е. через год и два месяца после подписания Соглашения). Таким образом, Соглашение по информационному взаимодействию между МНС России и ПФР от  2  декабря 2003  года вступило в силу только с 1  февраля 2005  года. В соответствии с пунктом 1.10. Протокола обмена информацией электронный обмен данными в рамках указанного Протокола будет осуществляться, начиная с июня 2005  года.

В течение 2004  года обмен информацией между налоговыми органами и органами ПФР по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществлялся в соответствии с Порядком обмена информацией между налоговыми органами и органами ПФР от  4  февраля 2002  года. Обмен информацией осуществлялся на региональном (на уровне субъекта Российской Федерации) и территориальном (на уровне районов, городов) уровнях.

Органы ФНС России обеспечивали передачу органам ПФР следующей информации (на примере Ленинградской области):

Управлением ФНС России по Ленинградской области в Отделение ПФР по Санкт-Петербургу и Ленинградской области передавались:

1. Копии платежных документов: на уплату ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет; задолженности по ЕСН, пеням и штрафам в части, ранее зачислявшейся в ПФР; на погашение задолженности предыдущих лет по взносам, пеням и штрафам в ПФР; страховых взносов в ПФР, направляемых на выплату страховой и накопительной части трудовой пенсии, а также страховых взносов в виде фиксированного платежа.

Передача копий платежных документов осуществлялась в электронном виде на основании информации о доходах, зачисленных на счет № 40101 «Доходы, распределяемые органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации», получаемой от  Управления федерального казначейства (далее – УФК) по Ленинградской области в электронном виде. Передача информации осуществлялась не реже 1  раза в неделю.

2. Данные раздела II отчета по форме № 1-НМ «Отчет о поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации» по показателям, относящимся к поступлению в ПФР, – ежемесячно до 15  числа месяца, следующего за отчетным периодом.

3. Данные разделов IV, V  и VI отчета по форме № 4-НМ «Отчет о задолженности по налоговым платежам в бюджетную систему Российской Федерации и уплате налоговых санкций и пеней» по показателям, относящимся к задолженности в ПФР, – до 17  числа месяца, следующего за отчетным периодом.

4. Данные о налогооблагаемой базе по единому социальному налогу согласно отчету по форме № 5-ЕСН – в месячный срок после отправки отчета в ФНС России.

Территориальными налоговыми органами территориальным органам ПФР передаются:

1. Выписки из решений о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам камеральных (выездных) проверок в части вопроса уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование – в 10-дневный срок после подписания указанных решений.

2. Копии расчетов по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и единому социальному налогу – в 10-дневный срок с даты получения расчета налоговым органом на территориальном уровне.

3. Копии деклараций по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и единому социальному налогу – в 10-дневный срок с даты получения запроса от  органа ПФР.

Кроме того, по запросам территориальных органов ПФР территориальными налоговыми органами представлялись:

– сведения о недоимщиках страховых взносов;

– сведения о поступлении платежей в счет уплаты пеней по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование;

– акты сверок с плательщиками по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и другая информация.

Территориальные органы ПФР обеспечивали передачу налоговым органам следующей информации:

– о плательщиках страховых взносов в ПФР, о суммах начисленных и уплаченных страховых взносов в разрезе страхователей – по запросам органов ФНС России в 10-дневный срок после получения запроса;

– о плательщиках ЕСН, представивших недостоверные сведения персонифицированного учета в части уплаты страховых взносов – в 10-дневный срок после получения органами ПФР данной информации;

– о фактах неправильного исчисления взносов в ПФР (в том числе в составе ЕСН), выявленных в результате проверок, проводимых органами ПФР в рамках контроля достоверности индивидуальных сведений в соответствии с Федеральным законом от  1  апреля 1996  года № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования», а также в рамках проверок правильности назначения страхового обеспечения (копии актов, заверенные ПФР) – в 10-дневный срок после принятия решений по актам проверок;

– сведений о взысканных суммах страховых взносов.

Обмен информацией между налоговыми органами и органами ПФР по Ленинградской области в 2004  году был сопряжен с большими материальными и трудовыми затратами, ввиду большого объема информации, передаваемой на бумажных носителях. Так, Межрайонной инспекцией ФНС России № 2 в течение 2004  года было передано Управлению ПФР по Кировскому району Ленинградской области около 6  тыс. расчетов и деклараций по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

При этом имели место случаи нарушения территориальными налоговыми органами сроков передачи органам ПФР выписок из решений о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения (10  дней с даты вынесения решения) по результатам камеральных (выездных) проверок в части уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование от  нескольких дней до нескольких месяцев. В выписках из решений налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения, передаваемых Управлениям ПФР по Тосненскому и Всеволожскому району Ленинградской области, сумма недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование указывалась общей суммой, без подразделения на страховую и накопительную части.

Превышение налоговыми органами установленных сроков представления выписок из решений о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения лишало территориальные органы ПФР возможности осуществлять досудебную процедуру урегулирования задолженности, а именно: направлять плательщикам страховых взносов требования с предложением добровольно уплатить задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьями 69  и 70  Налогового кодекса.

Размеры документооборота между налоговыми органами и органами ПФР, связанные с этим материальные и трудовые затраты позволяют сделать предположение о необходимости оптимизации этих процедур. Кроме того, договорные принципы обмена информацией и установления перечня передаваемых данных исключают ответственность стороны, нарушающей положения договора (носящего административный характер), ставят проблемы одностороннего отказа от  исполнения договорных обязательств, затягивания заключения такого договора.

Возникает вопрос и о целесообразности расщепления функций по администрированию страховых взносов между двумя ведомствами. Это обусловлено, в частности, следующими соображениями, позволяющими сделать вывод о дублировании в работе 2  ведомств.

Во-первых, исполнение ПФР функций взыскания задолженности по взносам в судебном порядке требует наличия у органов ПФР всей имеющейся у налоговых органов информации по расчетам с плательщиком.

Во-вторых, законодательство не предусматривает участия в судебных заседаниях по искам органов ПФР о взыскании задолженности представителей налоговых органов, при этом судебные органы, например, по Ленинградской области, требуют от  органов ПФР при подаче иска осуществлять сверку расчетов со страхователями (не требуя при этом никаких материалов и сверок от  налоговых органов, которые осуществляют контроль за уплатой этих взносов).

В-третьих, законодательство об обязательном пенсионном страховании возлагает на страхователей обязанность, помимо представления данных персонифицированного учета, представлять в органы ПФР также и отчетность по страховым взносам. Согласно пункту 2  статьи 24 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» по окончании расчетного периода страхователь представляет страховщику расчет с отметкой налогового органа или с иными документами, подтверждающими факт представления расчета в налоговый орган.

При всем этом наделение статусом администратора страховых взносов на обязательное пенсионное страхование лишь Федеральной налоговой службы вызывает дополнительные трудности в работе ПФР с задолженностью по страховым взносам. Так, начиная с 1  июня 2005  года, УФК по Ленинградской области в электронном виде ежедневно в соответствии с Правилами зачисления единого социального налога на счета органов федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации (утверждены приказом Минфина России от  15  января 2001  года № 3н) передает Отделению ПФР по Санкт-Петербургу и Ленинградской области только выписку из сводного реестра, которая содержит суммы по страховым взносам, поступившие за текущий рабочий день из кредитных организаций, и исполненные возвраты без внебанковских операций, ссылаясь на то, что ПФР не является администратором этих платежей и передача таких сведений ПФР никакими нормативными документами не предусмотрена.

Сравнительный анализ темпов роста и структуры задолженности
по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование

По состоянию на 1  января 2005  года общая сумма задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, по данным ФНС России, составила в целом по Российской Федерации 44026,1  млн. рублей и увеличилась по сравнению с её объемом на 1  января 2004  года на 12602,3  млн. рублей, или на 40,1 %. За 4  месяца текущего года эта задолженность увеличилась еще на 23,3 % и достигла 54298,2  млн. рублей.

Недоимка по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование возросла за 2004  год на 34,4 % и составила на 1  января 2005  года 33155,4  тыс. рублей, за 4  месяца текущего года – еще увеличилась на 29,6 % и достигла 42976,0  млн. рублей.

Задолженность по пеням и финансовым санкциям увеличилась за 2004  год на 69,7 % и составила на 1  января 2005  года 14923,0  млн. рублей.

По Ленинградской области по состоянию на 1  января 2005  года общая сумма задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование составила 423,7  млн. рублей и увеличилась по сравнению с её объемом на 1  января 2004  года на 145,3  млн. рублей, или на 52,2 %. Недоимка по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование возросла за 2004  год на 52,2 % и составила на 1  января 2005  года 342,7  млн. рублей.

Задолженность по пеням и финансовым санкциям увеличилась за 2004  год на 71,5 % и составила на 1  января 2005  года 142,7  млн. рублей.

Следует отметить, что по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, задолженность по Российской Федерации выросла за 2004  год на 28,1 % и составила на 1  января 2005  года 80045,0  млн. рублей. При этом недоимка по налогу увеличилась лишь на 0,5 % и составила на 1  января 2005  года 35032,7  млн. рублей. Задолженность по уплате пеней и налоговых санкций возросла за указанный период на 34,6 % и составила на 1  января 2005  года 34321,5  млн. рублей.

По Ленинградской области по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, задолженность выросла за 2004  год на 31,2 % и составила на 1  января 2005  года 677,1  млн. рублей. При этом недоимка по налогу увеличилась на 9,8 % и составила на 1  января 2005  года 279,1  млн. рублей. Задолженность по уплате пеней и налоговых санкций возросла за указанный период на 35,3 % и составила на 1  января 2005  года 313,8  млн. рублей.

Следует отметить, что в приведенных выше расчетах в сумму задолженности по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, как в целом по Российской Федерации, так и по Ленинградской области, включены данные о задолженности по единому социальному налогу, зачисляемому в бюджет ПФР в 2001  году (по состоянию на 1  января 2002  года указанная задолженность по Российской Федерации составляла 38749,7  млн. рублей, из нее погашено в I  квартале 2002  года 17979,9  млн. рублей; по Ленинградской области – соответственно, 362,2  млн. рублей и 200,9  млн. рублей), в то время как сумма задолженности по страховым взносам сформирована за период 2002-2004  годов (т. е. с момента введения этих обязательных платежей). В то же время в сумму задолженности по ЕСН включена задолженность, сложившаяся в результате трансформации неуплаченных сумм страховых взносов в недоимку по ЕСН, которая по состоянию на 1  января 2005  года составила по Российской Федерации 12109,7  млн. рублей, по Ленинградской области – 104,0  млн. рублей. Это обусловлено принципами построения налоговой отчетности. Расчеты, проведенные с учетом корректировки сумм задолженности по приведенным выше показателям, подтверждают рассчитанные темпы роста задолженности по указанным обязательным платежам, как в целом по Российской Федерации, так и по Ленинградской области.

Основной удельный вес в структуре задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на 1  января 2005  года в целом по Российской Федерации составляет недоимка – 33155,4  млн. рублей (75,3 %), на 1  января 2004  года её удельный вес составлял 78,5 % (24668,1  тыс. рублей).

Приостановленные к взысканию платежи составили на 1  января 2005  года 10853,8  млн. рублей, или 24,7 % в структуре задолженности по страховым взносам, из них: в связи с введением наблюдения – 4,1 %, в связи с введением внешнего управления – 1,7 %, в связи с открытием конкурсного производства – 15,6 %, в связи с вынесением судебным приставом-исполнителем постановления о возбуждении исполнительного производства – 2,9 %. На 1  января 2004  года объем приостановленных к взысканию платежей составлял 6751,3  млн. рублей, или 21,5 % в структуре задолженности.

По Ленинградской области основной удельный вес в структуре задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на 1  января 2005  года также составляла недоимка – 342,7  млн. рублей (81,0 %), на 1  января 2004  года её удельный вес составлял также 81,0 % (225,2  млн. рублей). Приостановленные к взысканию платежи составили на 1  января 2005  года 81,0  млн. рублей, или 19,0 % в структуре задолженности по страховым взносам, из них: в связи с введением наблюдения – 12,5 %, в связи с введением внешнего управления – 0,8 %, в связи с открытием конкурсного производства – 4,2 %, в связи с вынесением судебным приставом-исполнителем постановления о возбуждении исполнительного производства – 1,6 %. На 1  января 2004  года объем приостановленных к взысканию платежей составлял 53,2  млн. рублей, или 19,0 % в структуре задолженности.

Следует отметить, что структура задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по Российской Федерации существенно отличается от  структуры задолженности по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет. Так, по состоянию на 1  января 2005  года наибольший удельный вес в структуре задолженности по ЕСН занимают приостановленные к взысканию платежи – 51,0 %, из них: в связи с введением наблюдения – 4,4 %, в связи с введением внешнего управления – 2,1 %, в связи с открытием конкурсного производства – 20,2 %, в связи с вынесением судебным приставом-исполнителем постановления о возбуждении исполнительного производства – 22,9  процента.

По Ленинградской области по состоянию на 1  января 2005  года наибольший удельный вес в структуре задолженности по ЕСН занимают приостановленные к взысканию платежи – 57,2 %, из них: в связи с введением наблюдения – 17,2 %, в связи с введением внешнего управления – 1,5 %, в связи с открытием конкурсного производства – 8,2 %, в связи с вынесением судебным приставом-исполнителем постановления о возбуждении исполнительного производства – 30,3  процента.

В целом по Российской Федерации на долю недоимки в общей сумме задолженности по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, приходится 43,8 % против 75,3 % по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Темпы роста задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (40,1 %) в 2004  году практически в полтора раза превышали темпы роста задолженности по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет (28,1  процента).

По Ленинградской области на долю недоимки по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, приходится 41,2 % против 81,0 % по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Темпы роста задолженности по взносам на обязательное пенсионное страхование и ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, составили в 2004  году, соответственно, 52,2 % и 31,2  процента.

Таким образом, приведенные данные о структуре и темпах роста задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование свидетельствуют о значительно большей эффективности работы по администрированию налоговыми органами единого социального налога по сравнению со страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, функции администрирования которых расщеплены между налоговыми органами и органами ПФР.

Следует отметить, что в приведенных выше расчетах в сумму задолженности по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, включены данные о задолженности по единому социальному налогу, зачисляемому в бюджет ПФР в 2001  году (по состоянию на 1  января 2002  года составляла 38749,7  млн. рублей), в то время как сумма задолженности по страховым взносам сформирована за период 2002-2004  годов (т. е. с момента введения этих обязательных платежей). В то же время в сумму задолженности по ЕСН включена задолженность, сложившаяся в результате трансформации неуплаченных сумм страховых взносов в недоимку по ЕСН, которая по состоянию на 1  января 2005  года сложилась в объеме 12109,7  млн. рублей. Это обусловлено принципами построения налоговой отчетности. Расчеты, проведенные с учетом корректировки сумм задолженности по приведенным выше показателям, подтверждают рассчитанные темпы роста задолженности по указанным обязательным платежам.

Проблемы досудебного порядка урегулирования вопросов, связанных
со взысканием задолженности по страховым взносам
на обязательное пенсионное страхование

Согласно пункту 2  статьи 25 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами ПФР в судебном порядке. Однако в законодательстве об обязательном пенсионном страховании не определено, какой орган должен осуществлять действия, связанные с досудебным урегулированием вопроса об уплате задолженности по страховым взносам и пеням, а именно: направить страхователю требование с предложением уплатить имеющуюся у него недоимку и пени (и, соответственно, нести расходы, связанные с составлением и направлением требования). Необходимость совершения таких действий вытекает из положений статьи 2 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», предусматривающей применение норм налогового законодательства к правоотношениям, связанным с уплатой страховым взносов на обязательное пенсионное страхование, и не урегулированным нормами законодательства об обязательном пенсионном страховании. Направление требования страхователю обусловлено положениями пункта 5  статьи 69 Налогового кодекса, согласно которому требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета.

Как отметил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 13  своего информационного письма от  11  августа 2004  года № 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании» (далее – письмо ВАС от  11  августа 2004  года), направление требования об уплате страховых взносов и пеней налоговым органом, а не органом ПФР, не свидетельствует о невозможности взыскания задолженности органом ПФР в судебном порядке, так как в соответствии с пунктом 1  статьи 25 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» налоговыми органами осуществляется контроль за уплатой страховых взносов.

Таким образом, допустимо направление требований об уплате страховых взносов, как налоговыми органами, так и органами ПФР.

В 2004  году налоговыми органами по Ленинградской области направление страхователям требований об уплате недоимки и пеней по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не осуществлялось.

МНС России письмом от  28  января 2004  года № 05-6-8/ 35@ в ответ на обращение Управления МНС России по Ленинградской области по вопросу взыскания недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование сообщило, что требования об уплате недоимки и пеней по названным взносам должны предъявлять органы ПФР в порядке досудебного урегулирования спора с ответчиком. При этом следует отметить, что в 2003  году указанные требования плательщикам страховых взносов налоговыми органами по Ленинградской области направлялись.

В 2004  году в Ленинградской области сложилась практика, при которой требование об уплате страховых взносов и пеней по ним направлялось страхователю органом ПФР. Однако форма такого требования ПФР в его территориальные органы по Ленинградской области не направлялась. Территориальными органами ПФР по Ленинградской области страхователям выставлялись требования по формам, рекомендованным Отделением ПФР по Санкт-Петербургу и Ленинградской области.

Следует отметить, что согласно пункту 5  статьи 69 Налогового кодекса форма требования об уплате налога и сбора утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Соответственно, если признать, что требование об уплате страховых взносов должны направлять страхователю органы ПФР, то в силу статьи 2 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» форму требования об уплате страховых взносов и пеней должен утверждать ПФР.

Законодательное разрешение вопроса о том, кто должен направлять страхователям требования об уплате страховых взносов и пеней, позволит дать ответ, в каком из бюджетов (федеральном бюджете или бюджете ПФР) следует предусматривать расходы, связанные с их составлением и направлением (согласно пункту 6  статьи 69  Налогового кодекса требование об уплате налога должно быть передано налогоплательщику способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования). В 2004  году органы ПФР по Ленинградской области израсходовали на эти цели около 0,5  млн. рублей.

В Отделении ПФР по Санкт-Петербургу и Ленинградской области функции методического обеспечения досудебного урегулирования вопросов взыскания недоимки и пеней по страховым взносам выполняются Управлением организации персонифицированного учета и взаимодействия со страхователями и застрахованными лицами. При этом следует отметить, что ни в типовом положении об указанном управлении, утвержденном постановлением Правления ПФР от  23  декабря 2002  года № 157п (как и в типовых положениях о других управлениях), ни в положении об Управлении организации персонифицированного учета и взаимодействия со страхователями и застрахованными лицами Отделения ПФР по Санкт-Петербургу и Ленинградской области, утвержденном 15  января 2003  года, не содержится положений, предусматривающих исполнение функций такого урегулирования.

Следует отметить, что существующая правовая база позволяет предположить, что требования об уплате страховых взносов и пеней в 2004  году должны были бы все же направлять не органы ПФР, а налоговые органы. Так, согласно пункту 2.3. Порядка обмена информацией между налоговыми органами и органами ПФР от  4  февраля 2002  года налоговые органы обязаны передавать органам ПФР копии актов проверок и решений по указанным актам в части страховых взносов в ПФР в 10-дневный срок после подписания вышеназванных решений. В то же время согласно абзацу второму статьи 70  Налогового кодекса требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в 10-дневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Таким образом, если налоговый орган исполнит свою обязанность в срок и передаст свое решение органу ПФР на 10  день после его вынесения, не направив при этом требования плательщику страховых взносов, то у органа ПФР просто не будет законных оснований для направления такого требования.

В то же время названный выше Порядок не предусматривал передачу налоговыми органами органам ПФР копий направленных требований на уплату страховых взносов и документов, подтверждающих факт их вручения страхователю.

Проблемы определения размера недоимки по страховым взносам и пеней, включаемых в требование об их уплате и взыскиваемых органами ПФР в судебном порядке

Действующее законодательство об обязательном пенсионном страховании не содержит положений, устанавливающих, какой из двух органов, принимающих участие в администрировании страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ФНС России или ПФР) должен сформировать сумму недоимки по этим взносам и исчислить пени для целей включения этих сумм в требование об их уплате и последующего взыскания этих сумм органами ПФР в судебном порядке. На налоговые органы Российской Федерации в 2004  году были возложены обязанности контроля за уплатой страховых взносов. Страхователь обязан представлять в налоговые органы соответствующую отчетность по страховым взносам, содержащую информацию о начисленных и уплаченных суммах этих взносов. В то же время согласно Порядку обмена информацией между налоговыми органами и органами ПФР от  4  февраля 2002  года, действовавшему в 2004  году, налоговые органы должны передавать органам ПФР, в том числе, копии расчетов авансовых платежей по страховым взносам, копии актов проверок налоговых органов и решений налоговых органов по указанным актам в части страховых взносов и т. д. Кроме того, страхователи представляют в ПФР сведения в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования, а также копии деклараций по страховым взносам с отметкой налогового органа.

Таким образом, и налоговые органы, и органы ПФР должны располагать необходимой информацией для исчисления суммы недоимки и пеней по страховым взносам.

В Ленинградской области в 2004  году сложилась практика, при которой территориальные органы ПФР, даже получая от  налоговых органов информацию о задолженности страхователей по страховым взносам, самостоятельно проводят работу по исчислению размера недоимки и пеней по этим взносам на основе имеющихся у них копий отчетности страхователей, копий платежных документов и данных персонифицированного учета для целей направления требования об их уплате и последующего включения этих сумм в исковое заявление, направляемое в судебные органы. Сверка рассчитанных сумм недоимки и пеней органами ПФР с налоговыми органами, как правило, не осуществляется, в судебные органы передается, как правило, акт сверки расчетов недоимки и пеней между органом ПФР и страхователем.

При этом следует отметить, что судебные органы Ленинградской области в 2004  году не требовали от  органов ПФР подтверждения сумм заявленной ими к взысканию со страхователя задолженности по страховым взносам и пеням налоговыми органами, предлагая, однако, представить акт сверки расчетов со страхователем.

Проблемы начисления пеней на суммы недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование

Согласно статье 26 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями, которые страхователь должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными сроки. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем их уплаты. Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от  неуплаченной суммы страховых взносов. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Следует отметить, что вопрос сроков начисления пеней по авансовым платежам по обязательному пенсионному страхованию законодательством четко не урегулирован, и сложившаяся практика по их начислению отличается у налоговых органов и органов ПФР.

Налоговые органы на основании данных о поступивших и начисленных суммах страховых взносов, отраженных в карточках лицевых счетов плательщиков, при несвоевременной и неполной уплате страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) производят начисление пеней с 16  числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачивается авансовый платеж, суммы которых отражаются в форме налоговой отчетности № 4-НМ «Отчет о задолженности по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему Российской Федерации», разделе VI «Задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование, зачисляемым в Пенсионный фонд Российской Федерации».

В письме ФНС России от  11  февраля 2005  года № ГВ-6-05/118 отмечается, что налоговые органы должны производить начисление пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам с 16  числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода.

В то же время в пункте 9  письма ВАС от  11  августа 2004  года по вопросу начисления пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование указано, что пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование могут начисляться только по итогам отчетного периода, а не по окончании месяца. В качестве обоснования приведено следующее. В соответствии со статьей 23 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» под расчетным периодом понимается год. Расчетный период состоит из отчетных периодов. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного периода.

Пунктом 2  статьи 24 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» определено, что данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом в налоговые органы не позднее 20  числа месяца, следующего за отчетным.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащих уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15  дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Из приведенных выше норм следует, что окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода, но не месяца. Это подтверждается и положениями абзаца третьего пункта 2  статьи 24 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», согласно которым данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом по итогам отчетного периода в налоговые органы.

Органы ПФР по Ленинградской области в своей деятельности по начислению пеней руководствуются указанным выше информационным письмом, а налоговые органы – соответствующими указаниями ФНС России.

Этот факт еще раз подтверждает целесообразность самостоятельного исчисления органами ПФР сумм недоимки и пеней, т. к. достаточно очевидно, что после выхода названного выше письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации арбитражные суды будут руководствоваться при рассмотрении вопросов о сроках начисления пеней на недоимку по страховым взносам положениями этого письма и расчеты налоговых органов вряд ли ими будут признаваться обоснованными.

Применение мер ответственности за нарушение законодательства
об обязательном пенсионном страховании

Статья 27 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» устанавливает составы правонарушений по законодательству об обязательном пенсионном страховании и меры ответственности страхователей за их совершение.

Однако законодательство не содержит положений, определяющих орган, имеющий право привлекать страхователей к ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных статьей 27, и взыскивать эти штрафы.

Так, пунктом 2  этой статьи предусмотрена мера ответственности страхователя при неуплате или неполной уплате сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий – взыскание штрафа в размере 20 % неуплаченных сумм страховых взносов (за деяние, совершенное умышленно, – 40  процентов).

В 2004  году ни налоговые органы, ни органы ПФР по Ленинградской области не применяли к страхователям мер ответственности по пункту 2  статьи 27 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», полагая, что не обладают соответствующими полномочиями.

В 2004  году органы ПФР по Ленинградской области налагали штрафные санкции на страхователей, нарушивших сроки регистрации в органах ПФР в соответствии с пунктом 1  статьи 27 Федерального закона «Об обязательном пенсионом страховании в Российской Федерации» (размер штрафа от  5  до 10  тыс. рублей).

Однако из-за отсутствия четкости в формулировках положений действующего законодательства при решении ряда вопросов о привлечении к ответственности страхователей за нарушение сроков регистрации территориальные органы ПФР были вынуждены руководствоваться разъяснениями ПФР, которые впоследствии опровергались судебной практикой и, соответственно, приводили к потерям бюджета ПФР.

Обязанность самостоятельно регистрироваться в органах ПФР возложена на физических лиц, заключивших трудовые договоры с работниками, а также выплачивающих по договорам гражданско-правового характера вознаграждения, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации начисляются страховые взносы по месту жительства указанных физических лиц на основании заявления о регистрации в качестве страхователя, представляемого в срок не позднее 30  дней со дня заключения соответствующих договоров.

У территориальных органов ПФР по Ленинградской области возникал вопрос – следует ли привлекать к ответственности за нарушение сроков повторной регистрации физических лиц – индивидуальных предпринимателей (в качестве таковых уже зарегистрировавшихся в органах ПФР), заключивших трудовые договоры с работниками.

Письмом ПФР от  25  февраля 2004  года № 08-26/1864, направленным в Отделение ПФР по городу Санкт-Петербургу и Ленинградской области, было разъяснено, что «законом не предусмотрено применение штрафных санкций за несвоевременную регистрацию в органах ПФР в случае повторной регистрации в органах ПФР по иному основанию. Кроме того, как следует из пункта 39  постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от  28  февраля 2001  года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», на налогоплательщика не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному основанию. Учитывая изложенное, к индивидуальным предпринимателям, осуществляющим прием на работу наемных работников по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, если они уже зарегистрированы в органах ПФР как индивидуальные предприниматели, которые самостоятельно уплачивают страховые взносы в бюджет ПФР, не могут быть применены штрафные санкции за несвоевременную повторную регистрацию по иному основанию».

Исходя из этих разъяснений, территориальные органы ПФР по Ленинградской области не привлекали к ответственности указанную выше категорию страхователей за нарушение сроков регистрации.

Однако в пункте 2  письма ВАС от  11  августа 2004  года Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, комментируя отмену кассационной инстанцией решения суда первой инстанции об отказе органу ПФР во взыскании штрафа за нарушение предпринимателем срока регистрации в качестве предпринимателя-работодателя, отметил, что в том случае, если индивидуальный предприниматель, зарегистрированный как страхователь, самостоятельно уплачивающий страховые взносы в бюджет ПФР, осуществил прием на работу наемных работников по трудовому договору, он обязан в 30-дневный срок зарегистрироваться в органе ПФР и как страхователь, производящий выплаты физическим лицам.

После получения названного письма ВАС территориальные органы ПФР по Ленинградской области в своей деятельности руководствуются положениями этого письма.

Проблемы ответственности страхователя за несвоевременное представление отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование

Согласно пункту 2  статьи 24 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» страхователь отражает данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в расчете, представляемом не позднее 20  числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган. Пунктом 6  этой статьи установлено, что страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30  марта года, следующего за истекшим расчетным периодом (календарным годом). По окончании расчетного периода страхователь представляет страховщику (ПФР) расчет с отметкой налогового органа или с иными документами, подтверждающими факт представления расчета в налоговый орган.

Однако названный Федеральный закон не устанавливает меры ответственности страхователя за нарушение сроков представления вышеуказанной отчетности в налоговые органы и органы ПФР. Налоговый кодекс также не содержит мер ответственности за несвоевременное представление отчетности по страховым взносам в налоговые органы.

Согласно статье 2 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено этим Федеральным законом. Исходя из принципа дополняемости законодательства об обязательном пенсионном страховании налоговым законодательством в части вопросов администрирования страховых взносов, следует предположить, что меры ответственности к страхователям за нарушение сроков представления отчетности по страховым взносам должны применяться налоговыми органами (т. к. именно им страхователи должны эту отчетность представлять) в случаях, аналогичных тем, при которых налоговые органы применяют меры ответственности к налогоплательщикам за несвоевременное представление налоговой отчетности. Такой вывод косвенно можно сделать, например, исходя из положений письма ВАС от  11  августа 2004  года, в пункте 14  которого отмечено, что Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании» не регламентирует порядок взыскания недоимки и пеней, за исключением указания на судебный порядок, следовательно, подлежат применению нормы Налогового кодекса Российской Федерации. Соответственно, поскольку Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» не устанавливает меры ответственности за нарушение сроков представления отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, должны применяться нормы Налогового кодекса.

Таким образом, представляется, что за нарушение сроков представления декларации по страховым взносам налоговым органам было бы возможно применять положения статьи 119 Налогового кодекса, предусматривающий меры ответственности за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган, а за нарушение сроков представления расчетов по авансовым платежа – положений статьи 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля».

Существует положительная судебная практика по применению пункта 1  статьи 119 Налогового кодекса применительно к декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Постановлением Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа по вопросу правомерности удовлетворения Арбитражным судом Новгородской области судебного иска инспекции МНС России по  г.  Великому Новгороду о взыскании штрафа за несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с ЗАО «Новгородский завод металлоизделий «ОЛЕВС» на основании пункта 1  статьи 119 Налогового кодекса решение суда признано правомерным. В постановлении отмечено, что при привлечении страхователя к ответственности за несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, обязанность и сроки представления которой установлены подпунктом 4  пункта 1  статьи 23 Налогового кодекса и пунктом 6  статьи 24  Закона о пенсионном страховании, применяется ответственность, установленная Налоговым кодексом, поскольку иное не предусмотрено Законом о пенсионном страховании.

В 2004  году налоговыми органами по Ленинградской области, за редкими исключениями, не применялась статья 119 Налогового кодекса в качестве меры ответственности страхователя за нарушение установленных сроков представления декларации по страховым взносам (случаи применения этой статьи имели место по инспекции ФНС России по Всеволожскому району Ленинградской области).

Статья 126 Налогового кодекса, предусматривающая привлечение к ответственности за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом, применялась отдельными инспекциями ФНС России по Ленинградской области к страхователям, нарушившим сроки представления расчетов по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Единый подход к этому вопросу в территориальных налоговых органах по Ленинградской области отсутствовал.

Что касается обязанности страхователя по окончании расчетного периода представлять страховщику расчет с отметкой налогового органа или с иными документами, подтверждающими факт представления расчета в налоговый орган, предусмотренной пунктом 2  статьи 24 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», то эта обязанность никакими мерами ответственности в настоящее время не обеспечена.

Взыскание штрафов за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании

Законодательство об обязательном пенсионном страховании не содержит прямых указаний на порядок взыскания штрафных санкций, наложенных за нарушение этого законодательства. Исходя из положений статьи 2 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» следует предположить, что порядок взыскания этих штрафов должен быть аналогичным порядку взыскания штрафов за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 7  статьи 114 Налогового кодекса налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков в судебном порядке. Пункт 1  статьи 104 Налогового кодекса предусматривает, что до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции. Следует отметить, что в данной статье речь идет не о требовании об уплате налога и сбора, которое налоговый орган должен направить налогоплательщику в соответствии со статьей 69 Налогового кодекса, а о самостоятельном документе – требовании о добровольной уплате налоговой санкции. МНС России приказом от  29  августа 2002  года № БГ-3-29/465 утвердило форму требования об уплате налоговой санкции.

ПФР форму требования об уплате санкции за нарушение законодательства об обязательном пенсионом страховании до Отделения ПФР по Санкт-Петербургу и Ленинградской области не доводил.

Органы ПФР по Ленинградской области направляли в 2004  году страхователям такие требования по форме, рекомендованной Отделением.

Проблемы проведения органами ПФР проверок правильности начисления и уплаты страховых взносов

На законодательном уровне остается неурегулированным вопрос о возможности и пределах участия органов ПФР в осуществлении контрольных мероприятий, связанных с исчислением и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Согласно статье 17 Федерального закона «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» за непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, либо представление неполных и (или) недостоверных сведений к страхователям применяются финансовые санкции в виде взыскания 10 % причитающихся за отчетный год платежей в ПФР. Взыскание указанной суммы производится органами ПФР в судебном порядке. Таким образом, органы ПФР вправе проводить проверки достоверности сведений, необходимых для осуществления персонифицированного учета.

В соответствии со статьей 6  названого Федерального закона на каждое застрахованное лицо ПФР открывает индивидуальный лицевой счет. В общей части индивидуального лицевого счета застрахованного лица указываются, в частности, заработная плата или доход, на которые начислены страховые взносы в соответствии с законодательством Российской Федерации; сумма начисленных страхователем данному застрахованному лицу страховых взносов; суммы уплаченных и поступивших за данное застрахованное лицо страховых взносов.

Возникает вопрос: при проведении контрольных мероприятий, связанных с проверкой полноты и достоверности переданных страхователями для целей персонифицированного учета данных, органы ПФР должны ограничиваться лишь формальным исследованием вопроса полноты обложения страховыми взносами указанных страхователем сумм дохода застрахованных лиц, или затрагивать также вопрос полноты формирования страхователем базы для целей обложения страховыми взносами. От разрешения этого вопроса зависит, в частности, возможность для органов ПФР применять в своей деятельности абзац второй статьи 70 Налогового кодекса, предусматривающий направление налогоплательщику (применительно к обязательному пенсионному страхованию – страхователю) требования об уплате налога (страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) и соответствующих пеней, выставляемое по решению налогового органа (органа ПФР) по результатам налоговой проверки (проверки достоверности данные персонифицированного учета) в 10-дневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Кроме того, тот факт, что норма законодательства, возлагающая на налоговые органы осуществление контроля за правильностью исчисления страховых взносов, была введена только с 1  января 2005  года, позволяет предположить, что органы ПФР могли в 2002-2004  годах осуществлять такие проверки (иначе следует вывод, что в течение 3  лет никто не был вправе осуществлять проверки правильности исчисления страхователями страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

Проблемы взыскания недоимки по страховым взносам и пеней исключительно в судебном порядке

Исключительно судебный порядок взыскания недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, введенный с 1  января 2002  года, и пеней по ним объясняется социально-правовой природой этих взносов. Как отмечено в пункте 2.1  Определения Конституционного Суда Российской Федерации от  4  марта 2004  года № 49-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Самарской городской общественной организации инвалидов «Волжанин» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 34 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», с введением системы обязательного пенсионного страхования страховые взносы приобрели иную социально-правовую природу. Теперь в пенсионном законодательстве четко определено, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются на индивидуально возмездной основе, их целевое назначение – обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному социальному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Таким образом, в отличие от  налога, платежи которого не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в бюджет ПФР персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах ПФР, причем учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая (при достижении пенсионного возраста, наступлении инвалидности, потере кормильца), а величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от  суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период его трудовой деятельности уплачивались страхователями.

Названные отличительные признаки налогов и страховых взносов обуславливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж.

Именно названные выше различия и обуславливают включение в законодательство нормы, предусматривающей исключительно судебный порядок взыскания недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Как отмечено в пункте 3  Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от  17  декабря 1996  года № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2  и 3  части первой статьи 11  Закона Российской Федерации от  24  июня 1993  года «О федеральных органах налоговой полиции», наделение налогового органа полномочием действовать властно-обязывающим способом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений. Суд отмечает, что налог – необходимое условие существование государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57  Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. С публично-правовым характером налога связаны обязательность и принудительность его изъятия.

Что касается сохранившегося до настоящего времени порядка бесспорного взыскания налоговыми органами задолженности по страховым взносам, уплачиваемым до 1  января 2001  года в бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также органами Фонда социального страхования Российской Федерации – задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование от  несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то это также можно объяснить социально-правовой природой этих платежей.

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 2  Постановления от  24  февраля 1998  года № 7-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1  и 5 Федерального закона от  5  февраля 1997  года «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997  год» в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов», в законодательном определении названных страховых взносов не была раскрыта социально-правовая природа этих платежей, хотя некоторые содержательные признаки их были названы – установление законом, обязательность и целевой характер. Указанные признаки страховых взносов не позволяют, однако, отграничить их от  налогов. Суд отмечает, что целевое расходование средств на выплату трудовых пенсий вовсе не предполагает, что размер и общая сумма пенсии, на которые может рассчитывать её получатель в течение всего периода жизни после выхода на пенсию, будут соответствовать сумме страховых взносов, уплаченных конкретными работодателем и работником либо индивидуальным предпринимателем или другим самозанятым гражданином. Тем самым, по существу, уравниваются права различных категорий плательщиков как получателей пенсий, а страховым взносам в ПФР, лишенным персонально-целевого назначения, придается обезличенно-безвозмездный характер.

Эти же самые доводы можно применить и к уплачивавшимся до 1  января 2001  года взносам в бюджеты ФСС и фондов обязательного медицинского страхования (трансформировавшимся в 2001  году в доли единого социального налога), а также к уплачивающимся до настоящего времени в бюджет ФСС взносам на обязательное социальное страхование от  несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Размер причитающегося застрахованным обеспечения в рамках социального и медицинского страхования не зависел и не зависит не только от  размера уплачиваемых страхователями страховых взносов (долей единого социального налога), но даже от  самого факта уплаты каких бы то ни было их сумм. Решающим фактором при выплате обеспечения является наличие обязанности страхователя уплатить названные выше платежи, факт же исполнения им этой обязанности значения не имеет.

Таким образом, для обеспечения возможности взыскивать в бесспорном порядке недоимку и пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, уплачивающимся в соответствии с Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», требуется либо изменить социально-правовую природу этих взносов, либо пересмотреть неоднократно высказывавшуюся позицию Конституционного Суда Российской Федерации по данному вопросу.

В этих условиях представляется целесообразным рассмотреть некоторые варианты решения вопроса об оптимизации процедур администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в рамках действующего законодательства.

Положения законодательства о едином социальном налоге, сформулированные с введением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по существу позволяют реализовать бесспорный порядок взыскания недоимки по этим взносам. Согласно абзацу второму пункта 2  статьи 243 Налогового кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Пунктом 3  статьи 243  (абзац 4) Налогового кодекса определено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15  числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи. Таким образом, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает величину фактически уплаченных страховых взносов, возникает недоимка по единому социальному налогу в федеральный бюджет. Налоговые органы начисляют пени на сумму недоимки и взыскивают указанную недоимку и пени в бесспорном порядке. В случае, если органам ПФР удается взыскать недоимку по страховым взносам и пеням по ним в судебном порядке, суммы взысканной в бесспорном порядке недоимки по единому социальному налогу (которая возникла в результате «трансформации» недоимки по страховым взносам) возвращаются по решению налогового органа страхователю (при этом суммы пеней не возвращаются и остаются в федеральном бюджете) или засчитываются в счет будущих платежей по ЕСН. Если же органам ПФР по каким-либо причинам не удается взыскать задолженность по страховым взносам, то взысканная налоговыми органами «трансформированная» недоимка по единому социальному налогу и соответствующие пени остаются в федеральном бюджете и впоследствии перечисляются в бюджет ПФР на выплату базовой части трудовой пенсии.

Представляется, указанный механизм нуждается в корректировке. Ведь по сути взысканная налоговыми органами в бесспорном порядке «трансформированная» из недоимки по страховым взносам недоимка по единому социальному налогу является ничем иным, как средствами, которые в случае невозможности взыскания органами ПФР недоимки по страховым взносам в судебном порядке должны позволить восстановить пенсионные права застрахованных путем обратной трансформации из единого социального налога в страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Эти суммы следует рассматривать как некие зарезервированные в федеральном бюджете средства страхователя, которые в случае необходимости могут быть использованы для погашения его задолженности по страховым взносам.

Таким образом, при внесении в законодательство положений, предусматривающих механизм «обратной трансформации» взысканных налоговыми органами сумм недоимки по ЕСН в суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (с перечислением этих средств в бюджет ПФР) был бы решен вопрос о бесспорном порядке взыскания недоимки по этим взносам в рамках их современной социально-правовой природы.

Одновременно представляется целесообразным усовершенствовать и механизмы взыскания задолженности по страховым взносам, изменив очередность её погашения при осуществлении процедур банкротства страхователей. Так, учитывая социальную значимость этих взносов, формирующих средства, из которых будут выплачиваться обеспечение застрахованным в случае наступления страхового случая (старости, инвалидности), можно провести некоторые аналогии с капитализированными платежами, которые обязан внести страховщику (ФСС) страхователь в рамках системы обязательного социального страхования от  несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в случае своей ликвидации. Указанные средства подлежат внесению в бюджет страховщика в первую очередь (согласно статье 134 Федерального закона от  26  октября 2002  года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)») в объеме, позволяющем пожизненно выплачивать обеспечение пострадавшему – застрахованному, состоящему (состоявшему) в трудовых (в отдельных случаях – гражданско-правовых) отношениях со страхователем на момент несчастного случая или заболевания. Задолженность же по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование погашается в составе третьей очереди. Однако если размеры обеспечения пострадавшего не зависят не только от  размера фактически внесенных капитализированных платежей, но даже и от  самого факта внесения какой-либо их части, то по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование размер пенсионного обеспечения застрахованного непосредственно зависит от  суммы внесенных взносов.

В связи с изложенным, представляется целесообразным изменить очередность погашения долгов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, включив их в первую очередь.

Проблемы проведения зачетов и возвратов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование

Требует законодательного разрешения вопрос о проведении зачетов и возвратов по суммам уплаченных страхователем страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Механизм, установленный статьей 78 Налогового кодекса, не применим к страховым взносам, особенно после того, как страхователь представил в орган ПФР данные в рамках персонифицированного учета и эти данные были использованы органом ПФР при исчислении размера пенсии застрахованного. Случаи, когда налоговыми органами принимаются решения о возвратах или зачетах страховых взносов после того, как эти взносы уже были учтены органом ПФР при определении суммы расчетного пенсионного капитала застрахованного и последнему было назначено пенсионное обеспечение с учетом этих сумм, должны быть исключены из практики.

Однако наделение Федеральной налоговой службы статусом администратора страховых взносов на обязательное пенсионное страхование позволяет производить налоговым органам зачеты и возвраты по страховым взносам без согласования с органами ПФР. В 2004  году имели место случаи принятия налоговыми органами решений о зачетах и возвратах сумм страховых взносов без согласования с органами ПФР (например, Инспекция ФНС России по Всеволожскому району Ленинградской области без согласования с Управлением ПФР вернула страховые взносы страхователю, находящемуся в стадии ликвидации, при этом за данной организацией в Управлении числилась задолженность по уплате страховых взносов).

Проблемы списания безнадежной к взысканию задолженности
по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование

Действующее законодательство не позволяет списывать безнадежную к взысканию задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Следует предположить, что это также объясняется социально-правовым статусом этих взносов, их индивидуальной возмездностью, участием в правоотношениях по обязательному пенсионному страхованию третьей стороны – застрахованного лица. Ведь если при списании безнадежной к взысканию задолженности по налогам в силу их индивидуальной безвозмездности права конкретного индивидуума не нарушаются (потери несет государство вследствие уменьшения поступлений в соответствующий бюджет), то при списании безнадежной к взысканию задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование затрагиваются интересы конкретных застрахованных лиц.

В то же время бесконечное накопление безнадежной к взысканию задолженности по уплате страховых взносов не имеет смысла. Так, по Управлению ФНС России по Ленинградской области по состоянию на 1  января 2005  года сумма безнадежной к взысканию задолженности составила около 36  млн. рублей, или 6,3 % от  общей суммы задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются обязательными платежами, и их уплата не является добровольным актом со стороны страхователя. В случае если страхователь не исполняет в добровольном порядке свою обязанность по внесению страховых взносов в бюджет страховщика (ПФР), соответствующие государственные структуры – Федеральная налоговая служба и Пенсионный фонд Российской Федерации – должны принять предусмотренные действующим законодательством меры по принуждению страхователя к исполнению этой обязанности. Если названные органы использовали в полном объеме и в установленные сроки все предусмотренные законодательством процедуры такого принуждения, и при этом взыскать задолженность не удалось по объективным причинам (например, вследствие недостаточности конкурсной массы при осуществлении процедур банкротства страхователя), то такая задолженность должна быть списана. На этот случай представляется целесообразным рассмотреть вопрос о введении в систему обязательного пенсионного страхования дополнительного механизма страхования таких рисков. Если же взыскать задолженность не удалось вследствие нарушения (несоблюдения) налоговыми органами или органами ПФР существующих процедур этого взыскания, и судебными органами были вынесены решения с отказом во взыскании задолженности именно по этим причинам, следует предусмотреть механизм ответственности государства перед застрахованными в системе обязательного пенсионного страхования лицами путем восстановления прав застрахованных за счет государственных средств (например, средств федерального бюджета).

Выводы

1. Имеющиеся противоречия и пробелы в законодательстве, препятствующие эффективному администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, привели к тому, что темпы роста задолженности по уплате этих взносов значительно (в 2004  году – практически в полтора раза) опережают темпы роста задолженности по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет. Этот факт, а также сравнение структуры задолженности по уплате названных обязательных платежей (в целом по Российской Федерации на долю недоимки в общей сумме задолженности по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, приходится 43,8 % против 75,3 % по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) позволяют сделать вывод о необходимости совершенствования существующих процедур их администрирования.

2. Меры по совершенствованию процедур администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должны осуществляться с учетом социально-правовой природы этих платежей (их индивидуальной возмездности), а также непосредственной зависимости от  эффективности этих процедур реализации конституционного права конкретных граждан Российской Федерации на социальное обеспечение, размера их пенсионного обеспечения.

3. Расщепление функций администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование между двумя ведомствами – Федеральной налоговой службой и Пенсионным фондом Российской Федерации – и последующая практика работы этих ведомств поставили целый ряд вопросов, требующих разрешения в законодательном порядке. Законодательство не дает однозначного ответа следующие вопросы:

– какой орган должен осуществлять досудебные процедуры урегулирования спора о взыскании недоимки по страховым взносам и пеней (в том числе направлять требования об уплате страховых взносов и утверждать их формы);

– какой орган должен начислять пени на сумму недоимки по страховым взносам;

– должен ли орган ПФР самостоятельно на основе имеющихся у него данных формировать суммы недоимки для целей обращения с исковыми заявлениями в суд о взыскании этих сумм; может ли он уточнять данные о суммах задолженности, переданных ему налоговыми органами, или он обязан включать в исковые заявления только тот размер задолженности, который ему будет передан налоговым органом;

– какой орган вправе налагать на страхователей штрафы за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании, и соответственно, взыскивать эти штрафы (в том числе направлять требование об уплате штрафа в добровольном порядке, утверждать форму такого требования);

– вправе ли налоговые органы применять меры ответственности за несвоевременное представление отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в соответствии с налоговым законодательством;

– вправе ли органы ПФР при проведении контрольных мероприятий, связанных с проверкой полноты и достоверности переданных страхователями для целей персонифицированного учета данных, проверять вопросы полноты исчисления и уплаты страховых взносов.

4. Законодательно не установлены:

– меры ответственности за несвоевременное представление страхователями отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование;

– обязанность некоторых категорий страхователей представлять контролирующим органам отчетность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (индивидуальные предприниматели, адвокаты и другие);

– сроки начала начисления пеней на недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование при уплате авансовых платежей;

– обязанность для налоговых органов и органов ПФР по исчислению суммы страховых взносов в виде фиксированного платежа, направлению уведомлений на уплату платежей по страховым взносам в виде фиксированного платежа страхователям;

– обязанность налоговых органов согласовывать решения о проведении зачетов (возвратов) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с органами ПФР;

– порядок списания безнадежной к взысканию задолженности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

– порядок взаимодействия налоговых органов и органов ПФР в рамках администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Предложения

В связи с изложенным представляется целесообразным рассмотреть два пути решения проблем повышения эффективности администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:

1. Устранение расщепления функций администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и наделение функциями администратора этих страховых взносов в полном объеме либо Федеральной налоговой службы, либо Пенсионного фонда Российской Федерации.

Более предпочтительным представляется второй вариант, поскольку Пенсионный фонд Российской Федерации является страховщиком в системе обязательного пенсионного страхования (т. е. задача обеспечения полноты уплаты вытекает из целей функционирования ПФР), осуществляет индивидуальный (персонифицированный) учет в этой области, осуществляет начисление и выплату пенсий, размер которых непосредственно зависит от  объема уплаченных страхователем страховых взносов, и, в конечном счете, непосредственно заинтересован в максимально полной их уплате, т. к. все негативные последствия, связанные с восстановлением в судебном порядке пенсионных прав граждан и осуществлением им соответствующих выплат (без обеспечения этих выплат уплаченными страхователями страховыми взносами) в рамках действующего законодательства будут ложиться на бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации.

При этом представляется целесообразным:

1.1. Изменить существующий порядок исчисления и уплаты страховых взносов, устранив увязку единого социального налога и этих взносов через установление ставки единого социального налога, включающей тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

1.2. Исключить дополнительное применение норм налогового законодательства к законодательству об обязательном пенсионном страховании в части администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, включив в Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании» нормы, регулирующие вопросы контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисления, учета, взыскания и принятия решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов по ним.

1.3. Предусмотреть в законодательстве дополнительные положения, которые позволили бы максимально защитить конституционное право граждан Российской Федерации на пенсионное обеспечение. Для этого следует рассмотреть вопросы:

1.3.1. Изменения очередности погашения долгов страхователей в процессе банкротства (статья 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»), предусмотрев погашение задолженности по взносам на обязательное пенсионное страхование в составе первой очереди;

1.3.2. Введения дополнительного обязательного страхования в системе обязательного пенсионного страхования рисков потери права граждан на пенсионное обеспечения вследствие невозможности взыскания задолженности по уплате страховых взносов (например, вследствие недостаточности конкурсной массы для погашения этой задолженности при банкротстве страхователя, отсутствия должника и т. д.);

1.3.3. Введения механизмов восстановления прав граждан на пенсионное обеспечение в случае, если невозможность взыскания со страхователя задолженности по страховым взносам была обусловлена несоблюдением уполномоченными органами предусмотренных законодательством процедур взыскания.

1.4. Рассмотреть вопрос, учитывая социальную значимость уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, об ужесточении мер администрирования этих взносов (например, путем увеличения размера пеней, штрафов и т. д.).

2. При сохранении существующего порядка администрирования страховых взносов налоговыми органами и органами ПФР представляется целесообразным осуществить следующие мероприятия:

2.1. Внести в действующее законодательство изменения и дополнения с целью устранения рассмотренных выше пробелов и противоречий в существующих процедурах администрирования страховых взносов, а также с целью более четкого разграничения полномочий налоговых органов и органов ПФР.

2.2. Наделить статусом администратора страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, наряду с Федеральной налоговой службой, также и Пенсионный фонд Российской Федерации.

2.3. Рассмотреть вопрос о реализации в законодательстве предложенных в пункте 1.3  мер по защите конституционного права граждан Российской Федерации на пенсионное обеспечение, а также дополнить эти меры процедурой «обратной трансформации» взысканной налоговыми органами недоимки по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет (полученной путем «трансформации» из недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в рамках положений статьи 243 Налогового кодекса), в страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.